Услуги вспомогательных подразделений могут быть распределены при помощи трех методов: прямого, пошагового и метода распределения взаимных услуг.

Прямой метод применяется наиболее широко. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций но вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

Пошаговый метод применяется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и является более точным, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом нс предполагается последующего перераспределения затрат. На практике обычно первым закрывается то обслуживающее подразделение, которое несет наибольшие расходы, т.е. предоставляет услуги на самую большую сумму.

Метод распределения взаимных услуг также используется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и считается более точным по сравнению с пошаговым методом. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет. Далее эти затраты должны быть перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому метод является наиболее трудоемким. Заметим, что такие дополнительные трудозатраты в большинстве случаев не оправдывают результатов, поскольку различия в ставках общепроизводственных расходов, рассчитанных на основе двух вышеназванных методов, как правило, очень малы. Естественно, что на практике для распределения взаимных услуг применяются компьютеры.

Существует два основных способа распределения взаимных услуг – метод повторного распределения и метод системы уравнений. Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будет нецелесообразным. Метод системы уравнений предполагает использование системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при обоих способах, должны совпадать.

Иллюстрация первичного распределения

Проиллюстрируем перечисленные выше методы распределения производственных накладных расходов условным примером.

ПРИМЕР 3.1

Предприятие имеет два производственных подразделения (А и Б) и два обслуживающих подразделения (склад и ремонтный цех). Данные за период в денежных единицах (условно) представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Данные для распределения косвенных расходов, ден. ед.

Предположим, что затраты на контроль в сумме 2000 ден. ед. относятся к складу и в сумме 1000 ден. ед. – к ремонтному цеху.

Затраты ремонтного цеха соотносятся с другими подразделениями пропорционально стоимости оборудования, а затраты склада распределяются на базе стоимости выданных материалов.

Основные понятия

Распределœение затрат между объектами калькулирования

Калькулирование - это исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Конечным результатом калькулирования является составление калькуляции , то есть документа͵ в котором представлены всœе расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции (работ, услуг) в разрезе калькуляционных статей .

Калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг) предполагает разделœение всœех затрат по характеру их связи с процессом производства продукции (работ, услуг) на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это затраты, которые можно включить в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) по признаку их прямой принадлежности.

К прямым затратам относятся: сырье и материалы, топливо и энергия для технологических целœей, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, основная зарплата производственных рабочих.

Прямые затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо и энергию для технологических целœей определяются на базе технически обоснованных норм их расхода на производство единицы продукции, цен соответствующих видов материальных ресурсов и относящихся к ним транспортно-заготовительных расходов. При этом общая сумма затрат на сырье и материалы должна быть уменьшена на стоимость возвратных отходов по цене их возможного использования или реализации.

Затраты на основную заработную плату производственных рабочих при сдельной оплате труда определяются на базе плановых норм затрат труда и сдельных расценок, а при повременной оплате - на базе нормативных ставок основной заработной платы и планируемого объёма производства соответствующих видов продукции (работ, услуг).

Косвенные затраты - это затраты, которые включаются в себестоимость единицы продукции пропорционально какой-либо экономически обоснованной базе. Для косвенных затрат характерно отсутствие их прямой связи с производством конкретных видов продукции (работ, услуг).

Распределœение затрат между объектами калькулирования производится одним из следующих методов.

Простой (ʼʼкотловойʼʼ) метод - используется предприятиями, выпускающими однородную продукцию (работы, услуги), при условии, что себестоимость всœей выпущенной продукции (работ, услуг) равна сумме произведенных предприятием затрат, то есть незавершенное производство отсутствует.

При использовании данного метода себестоимость единицы продукции (работ, услуг) рассчитывается делœением всœех произведенных предприятием производственных затрат на количество выпущенной продукции (работ, услуг).

Пример . Все производственные затраты автомойки составили за отчетный период 48 000 руб. В течение отчетного периода было оказано 2 000 услуг автомойки.

Решение .

Позаказный метод - используется предприятиями, производящими разнородную продукцию (работы, услуги). Суть этого метода состоит в том, что затраты на производство распределяются по заказам. Объектом учета является заказ. Прямые затраты на производство продукции (работ, услуг) группируются соответственно по заказам, а косвенные затраты распределяются пропорционально заработной плате. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании изготовления всœего заказа путем суммирования всœех затрат по заказу. Для расчёта себестоимости единицы продукции (работ, услуг) сумма затрат по заказу делится на количество произведенных единиц продукции (работ, услуг).

Пример . Предприятие произвело продукцию (работы, услуги) по двум заказам: по заказу №1 в количестве 500 единиц, по заказу №2 в количестве 800 единиц. Суммарные затраты по заказу №1 составили 50 000 руб., по заказу №2 - 120 000 руб.

Решение . Себестоимость единицы продукции (работ, услуг), произведенной по заказу №1

Себестоимость единицы продукции (работ, услуг), произведенной по заказу №2

Нормативный метод - когда учет затрат по предприятию или цеху ведется без группировки по отдельным заказам. Нормативный метод предполагает:

1) расчет себестоимости по нормам расхода трудовых и материальных затрат,

2) выявление отклонений от норм за рассматриваемый период,

3) расчет фактической себестоимости с учетом отклонений.

Пример . Предприятие выпускает из листовой стали шайбы диаметром 10 мм и 12 мм. Нормы расхода материала на изготовление 1 тыс. шайб составляют соответственно 1,8 кг и 2,3 кᴦ. За отчетный период предприятием выпущено 3 млн. шайб диаметром 10 мм и 2 млн. шайб диаметром 12 мм, при этом фактически израсходовано 9 750 кг листовой стали.

Для распределения издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями наиболее часто используются следующие методы:

Прямого распределения затрат (применяется, если непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услуг);

Последовательного, или пошагового, распределения (используется, если непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке);

Двухстороннего, или взаимного, распределения (используется, если между непроизводственными подразделениями существуют двухсторонние взаимные связи).

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: затраты каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными сегментами напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от продажи каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки организации и т.д.

Схема распределения при прямом методе представлена на рис. 5.

Рис. 5. Прямой метод распределения затрат

Основными преимуществами данного метода являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двусторонний методы распределения затрат.

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги столовой в одностороннем порядке потребляются ремонтным цехом, а услуги администрации - ремонтным цехом и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим - они будут ниже, чем на самом деле. Интересы организации должны лежать в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно (рис. 6).

Рис. 6. Пошаговый метод распределения затрат

Общий принцип распределения затрат заключается в следующем:

1) Определяются затраты по каждому непроизводственному подразделению (учитываются все затраты подразделения).

2) Выбирается базовая единица (база распределения), т.е.единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями (для гаража - пробег автотранспорта, для столовой - количество приготовленных порций, для лаборатории - количество выполненных анализов и т.п.).

3) распределяются затраты непроизводственных подразделений между производственными подразделениями. Распределение затрат осуществляется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным.

а) затраты непроизводственного подразделения, оказывающего, услуги другим непроизводственным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения. При этом, общая сумма затрат вспомогательного подразделения, распределенных на другие подразделения, равняется величине затрат, непосредственно отождествляемых с обслуживающим подразделением, плюс сумма ранее распределенных на это обслуживающее подразделение затрат других обслуживающих подразделений. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения.

б) затраты оставшихся непроизводственных подразделений после этого распределяются между основными производственными подразделениями, при этом производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, пропорционально приписывается большая часть затрат этого подразделения.

В результате такого распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском управленческом учете, назван двухсторонним или методом взаимного распределения , что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности.

Схема применения двухстороннего метода дана на рис. 7.

Рис. 7. Двухсторонний метод распределения затрат

Как видно из рисунка, каждый непроизводственный центр оказывает услуги всем остальным цехам, как основным, так и вспомогательным. Процесс распределения и расчета затрат производственных подразделений усложняется, так как непрямые затраты каждого основного цеха будут состоять из:

Собственных косвенно-распределяемых затрат;

Затрат каждого из обслуживающих подразделений, приходящихся непосредственно на основные центры;

Затрат обслуживающего подразделения, которые переносятся на основные посредством другого непроизводственного цеха.

Расчеты при двустороннем методе выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения (например, прямые затраты);

2) основываясь на выбранной базе, рассчитывают соотношение между производственными и непроизводственными центрами, участвующими в распределении затрат;

3) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг.

Для этого составляется система линейных уравнений:

x = НП х + ά×y

y = НП у + β×x,

где х - сумма затрат первого обслуживающего подразделения, которая включает затраты второго обслуживающего цеха;

у - сумма затрат второго обслуживающего центра, с учетом затрат, пришедших из первого непроизводственного подразделения;

НП х, НП у - суммы всех затрат первого (соответственно, и второго) непроизводственного подразделения, которые были аккумулированы на начало процесса распределения;

ά - доля затрат второго обслуживающего подразделения, которая приходится на первый вспомогательный центр;

β - доля затрат первого обслуживающего подразделения, которая приходится на второй вспомогательный центр.

4) скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности.

В каждом из рассмотренных методов в конечном итоге (после распределения) должно выполняться следующее равенство:

Общие затраты = Прямые первоначальные затраты + Распределенные затраты.

Таким, образом, данные методы расчета и распределения затрат позволяют осуществить аккумуляцию затрат непроизводственных подразделений по основным производственным центрам, что в последствии дает возможность корректно оценить себестоимость продукции в целом и ту часть, которая приходится на каждый из основных подразделений.

16. Пошаговый метод распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными. Сущность и условия его применения.

Метод пошагового распределения затрат применяется, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услу­ги в одностороннем порядке.

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: произ­водственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непро­изводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента.

Процесс распределения затрат непроизвод-х подразделений меж­ду производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1 . Определение затрат по подразделениям . -Учитываются все затра­ты подразделения.

Шаг 2 . Определение базовой единицы , т.е. единицы объема предоставляе­мых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для столовой - количество приготовлен­ных порций и т.д.

Шаг 3 . Распределение затрат . Выполняется на основе выбранных базо­вых единиц распределения.

Общий порядок распределения - от непроизвод­ственных подразделений к производственным.

В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат.

После распределения затрат одного вспо­могательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем ис­ключается из процесса пошагового распределения.

После рас­пределения затрат вспомогательного центра затрат уже нельзя распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

17. Метод прямого распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными. Сущность и условия его применения.

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы, аккумулированные по месту возникновения в каждой вспомогательной службе, затраты по каждому обслуживающему подразделению (т.е. в непроизводственных центрах ответственности), относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения.

Данный метод при­меняется в тех случаях, когда непроизводственные ЦО не оказывают друг другу услуги. Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распреде­ления. В качестве базы могут выступать:

1.процент потребления каждым про­изводственным подразделением услуг непроизводственных подразделений,

2. доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки предприятия и т.д.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в тече­ние длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Выбор базы распределения является субъективным процессом.

18. Метод взаимного перераспределения затрат непроизводственных подразделений между производственными. Сущность и условия его применения.

Двухсторонний метод или мето взаимного рас­пределения применяется когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирмен­ными услугами. Он более сложен и при наличии большого количества ЦО требует использования компьютера, т.к. приходится решать систему уравнений, при этом количество уравнений соответствует количеству центров ответственности.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения

2) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скор­ректированные с учетом взаимного потребления услуг.

3) скорректированные затраты непроизводственных подразделений распределяются между производственными центрами ответ­ственности

Затем следует отнесение полученных суммарных затрат на носитель затрат для определения его себестоимости.

Косвенные расходы - это, во-первых, общепроизводственные затраты, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Общехозяйственные расходы гоже необходимо признать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на готовый продукт прямым путем, поэтому могут учитываться в составе косвенных расходов. Состав косвенных расходов отражен на рис. 3.1.

К косвенным расходам, как уже отмечалось, относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования включают затраты на материалы, топливо, энергию, заработную плату рабочих и оплату услуг по содержанию и ремонту производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов, их амортизацию, стоимость оснастки, затраты но их восстановлению и прочие расходы, связанные с содержанием и работой оборудования и транспортных средств.

В совокупности эти затраты отражают издержки орудий труда по перенесению стоимости потребленных средств производства на готовый продукт. В управленческом учете предусмотрена возможность выделения из состава перечисленных затрат расходов па внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции, если они составляют значительный удельный вес в издержках производства. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию авто- и электрокаров, автомашин, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта.

Управленческий учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и затрат по внутризаводскому перемещению материалов и продукции ведется по отдельным цехам и видам производства, крупным агрегатам.

Общецеховые и общехозяйственные расходы характеризуют затраты предприятия на организацию и управление производством. Сюда же относится часть производственных и внепроизводственных потерь организации. Соответственно, общепроизводственные и общехозяйственные расходы подразделяются на управленческие, общехозяйственные и непроизводительные затраты.

Фактические суммы затрат на содержание оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского или управленческого учета в разрезе установленной номенклатуры статей, значительная часть которых также является комплексными (например, расходы на содержание и ремонт основных средств, испытания, опыты и исследования, внутризаводское перемещение грузов и т.д.).

Все они имеют ряд общих характеристик:

• носят комплексный характер, т.е. в их составе отражаются все экономические элементы затрат;
• эти расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, а затем между изделиями косвенным порядком;
• учет по каждому виду расходов ведется по единой схеме: аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с номенклатурой;
• счета закрываются в конце месяца;
• единой является методика контроля затрат - составляют сметы ио статьям расходов и сопоставляют их с фактическими данными.

Рис. 3.1.

На большинстве предприятий общим правилом является распределение затрат пропорционально их нормативной величине.

Точно так же эти расходы распределяются между забракованными изделиями, потерями от простоев и внутризаводскими услугами.

Косвенные расходы на работы, выполненные для капитального строительства, обслуживающих хозяйств, производства товаров народного потребления распределяются только в той части, которая непосредственно относится к данным работам (по сметам).

В качестве базы для пропорционального распределения косвенных расходов между видами продукции можно выбрать:

• заработную плату производственных рабочих без доплат;
• затраты на обработку без стоимости материалов;
• сметные ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;
• количество отработанных рабочими человеко-часов;
• массу или объем выработанной продукции.

Выбор способа распределения должен быть обусловлен максимальным приближением результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции, что влияет на фактическую себестоимость и прибыль. Способ должен соответствовать принятым на предприятии производственным и технологическим процессам, быть нетрудоемким и простым для понимания, соответствовать принципам учета и калькулирования.

Учет и способы распределения общепроизводственных расходов

К общепроизводственным расходам как части расходов организации по обычным (уставным) видам ее деятельности относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Данные расходы имеют место, как правило, в организациях промышленности, строительства и сельского хозяйства. Общепроизводственные расходы подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (в строительстве - строительных машин и механизмов), а также цеховые расходы в промышленности, сельском хозяйстве и других производственных организациях. Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).

Промышленные и иные производственные организации с цеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и цеховые расходы в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производств по статьям затрат. Сельскохозяйственные организации ведут учет общепроизводственных расходов по видам деятельности (растениеводство, животноводство и др.) в разрезе своих подразделений (отделений, ферм И Т.И.).

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделяются на текущие и единовременные расходы. Текущие расходы отражаются на счете 25 в составе следующих затрат:

• 1) амортизация производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, используемых в производстве, - с кредита счета 02 "Амортизация основных средств";
• 2) расходы но эксплуатации оборудования (стоимость вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии);
• 3) расходы на оплату труда вспомогательных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них;
• 4) стоимость потребленных в процессе производства топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии;
• 5) стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и другие аналогичные расходы

с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";

• 6) расходы на ремонт оборудования, транспортных средств и инструмента (стоимость запасных частей и других материалов, расходуемых при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов); расходы на оплату труда ремонтных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них;
• 7) стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по ремонту оборудования, транспортных средств и ценных инструментов либо отчисления в резерв на ремонт основных средств (если в соответствии с учетной политикой организация образует данный резерв) - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" либо счета
• 96 "Резервы предстоящих расходов":
  • а) затраты на внутризаводские перемещения грузов (расходы на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных со стороны транспортных средств, занятых перемещением грузов, подвозкой в цеха и выгрузкой материалов, инструментов и деталей и доставкой готовой продукции на склады хранения; стоимость транспортных услуг вспомогательных производств, а также сторонних организаций - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
  • б) амортизация нематериальных активов - с кредита счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
  • в) расходы по страхованию основных средств и нематериальных активов - с кредита счета 76 "Расчеты с равными дебиторами и кредиторами";
• 8) расходы по оплате труда работников, занятых обслуживанием указанных производств, - с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
• 9) прочие расходы, в частности расходы на подготовку и освоение производства, учитываемые предварительно в составе расходов будущих периодов (если период освоения непродолжителен, данные расходы могут учитываться непосредственно в составе цеховых расходов), - с кредита счета
• 97 "Расходы будущих периодов" и т.п.

Накопленные в течение месяца па счете 25 затраты в конце месяца распределяются по видам продукции и списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 99 "Прибыли и убытки".

Существуют следующие способы распределения общепроизводственных расходов:

• 1) распределение пропорционально количеству выпущенной продукции (металлургические, пищевые предприятия);
• 2) пропорционально сумме прямых затрат;
• 3) пропорционально затратам по переделу (химические предприятия);
• 4) по заранее установленным цеховым ставкам;
• 5) пропорционально отработанным станко-часам;
• 6) пропорционально израсходованным материалам;
• 7) пропорционально основной заработной плате;
• 8) пропорционально сметным или нормативным ставкам.

Относительно каждого способа можно привести доводы "за" и "против". Выбирая способ распределения расходов, необходимо учитывать конкретные условия работы каждого предприятия, потому что в условиях одной отрасли промышленности условия технологии и производства могут существенно различаться.

Рассмотрим сущность способа распределения пропорционально сметным или нормативным ставкам:

• а) все оборудование производства (цеха) распределяется на технологически однородные группы с разными расходами на содержание;
• б) на основе расчетов но статьям определяется нормативная величина той части расходов, которая связана с содержанием и эксплуатацией оборудования на единицу оборудования за час работы по каждой группе. Немеханизированные операции выделяются, и по ним определяются расходы за час работы;
• в) нормативная величина расходов за час работы оборудования по одной из групп принимается за единицу, и по отношению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования;
• г) на основе технологической документации рассчитывается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия, а с помощью коэффициентов приведения машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы;
• д) умножением приведенных машино-часов по каждому изделию на нормативные расходы за час работы оборудования но группе, принятой за единицу, определяется сметная ставка расходов на изделие.

Способ распределения пропорционально основной заработной плате производственных рабочих осуществляется в такой последовательности операций:

• а) посредством первичных учетных документов обеспечивается выделение сумм заработной платы производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам;
• б) определяется доля (процентное соотношение) фактических производственных расходов по отношению к найденной сумме заработной платы рабочих;
• в) умножением процента (расчетной ставки) на сумму заработной платы, начисленной за изготовление конкретных видов продукции, определяется сумма производственных расходов, относящихся на себестоимость продукции;
• г) путем деления найденной суммы расходов на количество произведенных изделий определяют суммы расходов на единицу продукции.

Следует остановиться на распределении косвенных расходов между производственными подразделениями.

Существуют три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

• 1) прямого распределения затрат;
• 2) пошагового (последовательного) распределения;
• 3) взаимного распределения (двусторонний).

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Допустим, на предприятии выпускается два вида продукции - А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б - ручного труда. Тогда при применении базы распределения "Прямые затраты труда" себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго - завышена, а при применении базы распределения "Часы работы оборудования" - наоборот.

Таким образом, процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

• 1. Выбор объекта учета затрат. Объектом может быть продукт, заказ, передел, вид производства, структурное подразделение.
• 2. Отбор и накопление затрат.
• 3. Выбор метода распределения затрат по объектам.

База распределения это основа для разнесения накладных расходов (косвенных, периодических - в зависимости от используемой классификации затрат). Максимально точные данные об уровне себестоимости и прибыльности просто необходимы: при неправильной оценке компания может отказаться от прибыльных продуктов в пользу убыточных.

На предприятии может использоваться одновременно несколько баз распределения косвенных затрат.

В наиболее простом случае организация может использовать единую ставку накладных расходов. При этом, как правило, базой распределения является количество часов труда основных рабочих или основного оборудования. Однако в силу своей упрощенности этот метод в большинстве случаев дает не очень точные результаты.

Если подразделения компании имеют разные характеристики, связанные с потреблением накладных расходов, то применение своей ставки для каждой статьи накладных расходов дает более точные результаты. Сначала производится подсчет прямых затрат каждого из подразделений. Затем распределяются накладные расходы по всем подразделениям соответственно базам, выбранным для тех или иных статей затрат. Такое распределение затрат называется распределением по дифференцированным ставкам.

Пример 3.3

Прямое распределение накладных по дифференцированным ставкам. Распределяются затраты сервисных подразделений (отделов управления и снабжения) на три цеха (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Исходные данные

Начнем с распределения арендной платы. Подразделения занимают следующие площади (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Площадь подразделений

Предполагаем, что аренда зданий для отдела управления и отдела снабжения из-за их удаленности обходится дешевле, чем аренда зданий производственных помещений, и составляет 2400 руб. Поэтому мы распределяем эти 2400 руб. между двумя отделами в пропорции занятых ими площадей (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Распределение стоимости аренды между сервисными подразделениями

Затем распределяем оставшиеся 21 600 руб. стоимости аренды среди трех производственных подразделений (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Стоимость аренды для трех производственных подразделений

Таблица 3.5

Объемы выпуска продукции по цехам

Сумму страховки распределяем пропорционально стоимостям застрахованного имущества (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Стоимость застрахованного имущества

После подсчета прямых и распределения непрямых затрат отдел управления имеет всего 30 503 руб. затрат, а отдел снабжения - 19 395 руб. (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Распределенные накладные расходы по дифференцированным ставкам

Осталось распределить затраты двух сервисных подразделений на три производственных цеха.

При методе прямого распределения затраты каждого отдела распределяются только между цехами. Взаимодействие отделов между собой игнорируется (табл. 3.8).

Таблица 3.8

Распределение затрат каждого отдела

Когда таблица распределения затрат будет заполнена, ее нижняя часть будет выглядеть, как показано в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Итоги распределения

Метод пошагового распределения применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке, например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства; услуги администрации - основным цехом, складом готовой продукции и ремонтными цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую можно определить потребление этих услуг другими подразделениями (например, для ремонтного цеха - количество времени на ремонт; для транспортного цеха - пробег автотранспорта (км); для складских помещений - площадь (м 2) и т.д.).

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Метод пошагового распределения затрат сервисных подразделений применяется, если они оказывают друг другу услуги значительного объема.

Суть метода такова. Выбирается самое затратное сервисное подразделение, и его затраты распределяются по всем остальным подразделениям, как сервисным, так и производственным. Затем выбирается самое затратное из оставшихся сервисных подразделений, и проводится такая же процедура. И так далее до тех пор, пока затраты всех сервисных подразделений нс будут распределены. Метод дает более корректное распределение по сравнению с методом прямого распределения, легок в использовании, однако услуги, оказываемые сервисным подразделением самому себе, все-таки игнорируются, и, кроме того, существует разница в зависимости оттого, с какого подразделения начинается первая итерация, т.е. повторное совершение операции.

Пример 3.4

Пошаговое распределение. Исходные данные взяты из примера 3.3. Распределение начинается с отдела управления, так как у него затраты больше, нежели у отдела снабжения. Предположим, что половина всех заказов на снабжение была выполнена в интересах отдела управления. Кроме того, понадобится информация о заказах на снабжение и числе работников, занятых в отделах (табл. 3.10).

С помощью метода пошагового распределения затраты отдела управления будут распределены, как показано в табл. 3.11.

Таблица 3.10

Данные о количестве заказов и числе работников

Таблица 3.11

Распределение затрат отдела управления

Затем затраты отдела снабжения распределяются на производственные подразделения. Они составляют 21 655 (19 395 + 2260) (табл. 3.12).

Таблица 3.12

Распределение затрат на производственные подразделения

В результате имеем следующее распределение затрат (табл. 3.13).

Таблица 3.13

Окончательное распределение затрат

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Вручную, без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

Метод взаимного распределения. Исходные данные взяты из примеров 3.3 и 3.4. Метод взаимного распределения затрат еще называют двухсторонним, или обратным. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Основан этот метод на решении системы линейных уравнений. Для двух обслуживающих подразделений система решается достаточно просто.

При большем количестве сервисных подразделений для решения задачи распределения обратным методом потребуются элементарные знания линейной алгебры. Затраты двух отделов могут быть представлены в следующем алгебраическом виде:

где Y - затраты отдела управления; X - затраты отдела снабжения.

Решив систему двух линейных уравнений, ПОЛУЧИМ

Таблица 3.14 отражает распределение, выполненное с помощью метода взаимного распределения.

Таблица 3.14

Так будет выглядеть таблица распределения затрат (табл. 3.15).

Таблица 3.15

Распределение косвенных затрат на заказы и виды продукции

При выборе базы для распределения косвенных расходов на заказы и виды продукции следует определить фактор связи косвенных расходов с объемом готовой продукции. Этот фактор и может являться базой распределения косвенных расходов.

В зависимости от преимущественного использования тех или других ресурсов производства можно классифицировать па трудоемкие, капиталоемкие и материалоемкие.

Для трудоемкого производства в качестве базы распределения следует использовать трудозатраты в натуральном и денежном измерении. Для материалоемкого производства - прямые (фактические, плановые или нормативные) материальные затраты. Для капиталоемкого производства наиболее подходящие базы распределения - амортизационные отчисления, время работы оборудования.

Следует использовать комбинированные базы распределения, когда нельзя точно определить вид продукции (трудоемкая, капиталоемкая или материалоемкая), и дополнительные базы распределения (объемы и себестоимость выпуска и продаж, себестоимость закупки сырья и материалов, маржинальный доход).

Обобщая изложенное, следует отметить, что наиболее точная оценка себестоимости продукции позволяет определить: грамотную ценовую политику, реальную эффективность производства, а значит, и улучшение финансовых результатов деятельности предприятия.

Многопродуктовое распределение затрат

В приведенных в этой главе примерах предполагалось, что каждое производственное подразделение вырабатывает какой-то один продукт. Однако нередко подразделение участвует в производстве нескольких видов продукции. В таком случае затраты сервисных подразделений распределяются сначала gо производственным подразделениям, а потом, уже в каждом производственном подразделении, - на конкретную продукцию. При этом в основном используют методы долевого распределения. Суть таких методов состоит в том, что накладные расходы на тот или иной продукт вычисляются как некий процент от выбранного показателя. Для этого чаще всего используются величины заработной платы основных производственных рабочих и затраты на основные производственные материалы. Еще один часто используемый метод - распределение пропорционально объему выпущенной продукции, когда на каждую единицу выпуска списывают определенную сумму накладных расходов.

Учет и распределение общехозяйственных расходов

Как уже говорилось, общехозяйственные расходы представляют собой затраты предприятия по управлению, являющиеся составной частью расходов предприятия по его обычным видам деятельности по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг), но которые не связаны непосредственно с производственным процессом, в связи с чем данные расходы можно также называть управленческими расходами. В строительстве их называют накладными расходами.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Их можно классифицировать по видам, технико-экономическим факторам, календарным периодам для целей калькулирования себестоимости работ и услуг и для целей налогообложения.

Виды затрат, включаемых в общехозяйственные расходы, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг) сметой затрат. К общехозяйственным расходам, как правило, относятся такие их виды:

• административно-управленческие расходы;
• расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления основных средств управленческого назначения и расходы на их ремонт;
• расходы по уплате арендной платы за помещения управленческого назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Отдельные виды управленческих расходов могут по решению организации учитываться непосредственно по МВЗ с их включением в состав себестоимости объекта калькулирования напрямую. Эго относится к расходам по оплате труда управленческого персонала цехов (участков), вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, амортизации основных средств и т.п.

По технико-экономическим факторам общехозяйственные расходы подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные. Общехозяйственные расходы, как правило, по своему характеру в целом относятся к условно-постоянным расходам.

Общехозяйственные расходы но календарным периодам подразделяются на постоянные и единовременные затраты.

Для целей управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе производственной себестоимости продукции (работ и услуг) и себестоимости проданной продукции (работ и услуг).

Для целей налогообложения общехозяйственные расходы подразделяются на лимитируемые и нелимитируемые расходы.

В соответствии с изложенным общехозяйственные расходы как расходы по управлению учитываются на счете 26:

• всеми организациями, занятыми производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), кроме торговых организаций и организаций, занятых иной посреднической деятельностью;
• организациями, которые наряду с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) как обычными видами своей деятельности занимаются торговыми операциями;
• организациями, специализирующимися па реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами;
• профессиональными участниками рынка ценных бумаг (инвестиционными фондами, брокерами, дилерами и т.п.).

Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 ежемесячно на основе данных из разработочных таблиц, ведомостей и других бухгалтерских регистров с кредита следующих счетов:

• 02 "Амортизация основных средств" - в части амортизации основных средств;
• 05 "Амортизация нематериальных активов" - в части амортизации нематериальных активов;
• 10 "Материалы" - в части стоимости использованных в производстве материально-производственных запасов;
• 23 "Вспомогательные производства" - в части стоимости потребленных услуг, оказанных вспомогательными производствами, а также расходов по ремонту основных средств;
• 25 "Общепроизводственные расходы" - в части расходов строительных организаций но эксплуатации строительных машин и механизмов;
• 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
• 68 "Расчеты но налогам и сборам";
• 69 "Расчеты но социальному страхованию и обеспечению";
• 70 "Расчеты с персоналом но оплате труда" - в части расходов на оплату труда управленческого персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению с них;
• 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части отчислений по имущественному и личному страхованию;
• 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - в части недостач и потерь, отнесенных на общехозяйственные расходы;
• 97 "Расходы будущих периодов" - в части предварительно уплаченных расходов по неравномерно производимым ремонтным работам (если организация не образует резерва на ремонт), по подписке на техническую литературу и др.

Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, предприятие распределяет ежемесячно исходя из своей отраслевой принадлежности и в соответствии с принятой учетной политикой. Данные расходы списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Также общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

3.6. Виды себестоимости и ее структура

Совокупность затрат, связанных с производством и реализацией продукции, образует себестоимость производства. Себестоимость характеризует в обобщенном виде уровень развития и эффективность производства, а также целесообразность выпуска той или иной продукции. От уровня

себестоимости зависят прибыль и уровень рентабельности, поэтому одной из существенных задач каждого хозяйствующего субъекта является комплексное и эффективное управление себестоимостью.

Себестоимость производства разделяется на себестоимость готовой продукции и себестоимость НЗП.

Себестоимость продукции - сумма прямых материальных, трудовых и прочих производственных и непроизводственных затрат, отнесенных на продукцию, произведенную и реализованную в определенном периоде. НЗП - продукция, не прошедшая к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.

В зависимости от специфики деятельности хозяйствующих субъектов, организации бухгалтерского и управленческого учета, потребностей руководителя и менеджеров выделяют различные виды себестоимости.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается обычно делением общей себестоимости объекта калькулирования на число калькуляционных единиц продукции.

Калькуляционная единица - это измеритель объекта калькулирования и в части готовой продукции (обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции), и в плане производства продукции в натуральном выражении.

На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц:

• 1) условные единицы - спирт 100%-й крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;
• 2) натуральные единицы - штуки, килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры, киловатт-часы и др.;
• 3) условно-натуральные единицы - 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида и др.;
• 4) эксплуатационные единицы - мощность, производительность и др.;
• 5) единицы работ - одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.;
• 6) единицы времени - машино-день, машино-час, нормо-час и др.

На предприятиях для калькулирования себестоимости из всего комплекса калькуляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который рассматривается как основной. Как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ). Если для определенного вида продукции используются два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), то для калькулирования себестоимости применяют основной измеритель.

Калькуляционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями. Для хлебопекарных предприятий калькуляционной единицей является один центнер, для пивоваренных предприятий - один декалитр (дал) и т.д.

Фактическая себестоимость - совокупность данных о фактически произведенных затратах.

Цеховая себестоимость - совокупность затрат на производство продукции в пределах цеха, она включает в себя прямые затраты и общепроизводственные расходы.

Производственная себестоимость включает в себя цеховую себестоимость, общезаводские расходы и затраты вспомогательных производств.

Полная себестоимость - производственная себестоимость и затраты по реализации продукции.

Плановая себестоимость определяется на основе запланированных расходов.

Нормативная себестоимость рассчитывается с использованием нормативных значений.

Цели и задачи финансового и бухгалтерского управленческого учета различаются, поэтому и подходы к формированию себестоимости различны. В финансовом учете калькулирование себестоимости осуществляется в соответствии с действующими отраслевыми нормативными рекомендациями. Затраты, образующие себестоимость продукции, как уже говорилось, группируются в зависимости от их экономического содержания но следующим элементам:

• 1) материальные затраты;
• 2) затраты на оплату труда;
• 3) отчисления на социальные нужды;
• 4) амортизация основных фондов;
• 5) прочие затраты.

Затраты, не связанные с производством продукции (благоустройство городов и поселков, оказание помощи сельскому хозяйству, оплата аудиторской проверки, проводимой по инициативе учредителей, платежи за предельно допустимые выбросы в природную среду и др.), в себестоимость не включаются, а возмещаются из прибыли предприятия.

Как отмечалось ранее, основные составляющие себестоимости продукции - прямые и косвенные затраты. При этом выделяют два основных элемента прямых затрат: материальные затраты и затраты на оплату труда.

Структура себестоимости может быть представлена:

• в соответствии с МСФО;
• по статьям калькуляции;
• по уровню иерархии;
• по экономическим элементам.
• 1. В соответствии с МСФО в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы; полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов (рис. 3.2).
• 2. По статьям калькуляции структура себестоимости может быть представлена следующим образом.

Для основного производства:

• прямые затраты:
• - сырье и материалы;

Рис. 3.2.

• - энергозатраты;
• - вспомогательные материалы (химикаты) плюс услуги вспомогательного производства;
• - страховые взносы с фонда оплаты труда (ФОТ);
• косвенные расходы:
  • - общехозяйственные расходы;
• кроме того:

Для вспомогательного производства:

• прямые затраты:
  • - вспомогательные материалы плюс услуги вспомогательного производства;
  • - заработная плата основных производственных рабочих;
  • - заработная плата вспомогательных рабочих;
  • - страховые взносы с ФОТ;
• косвенные расходы:
• - общепроизводственные расходы;
• - общехозяйственные расходы;
• кроме того:
• - налоги, включаемые в состав себестоимости.

Итого: полная производственная себестоимость.

3. Структура себестоимости по уровням иерархии показана на рис. 3.3.

Рис. 3.3.

• 1-5 - цеховая себестоимость (статьи прямых и косвенных цеховых затрат); 1-6 - производственная себестоимость (6 - общепроизводственные расходы); 1-7 - полная себестоимость (7 - общехозяйственные расходы)
• 4. Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим экономическим элементам :
  • материальные затраты;
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация;
  • прочие затраты.

В управленческом учете формирование себестоимости основано на стремлении получить наиболее полную, объективную картину затрат, позволяющую управлять себестоимостью. Направления использования информации в системе управления себестоимостью могут быть следующими: прогнозирование, планирование, нормирование, учет фактически произведенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, анализ, контроль и регулирование.

• Чая В. Т, Чупахина II. И. Управленческий учет: учеб, пособие. М.: Эксмо, 2009.